Как правильно учитывать расходы на упаковку

В зависимости от характера, а также условий деятельности расходы предприятия подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Первые из них включают в себя (п. 1 ст. 253 НК РФ):

- затраты, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, можно разделить на материальные, оплату труда, в виде амортизационных отчислений и прочие (п. 2 ст. 253 НК РФ).

К материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Внереализационные расходы перечислены в статье 265 НК РФ.

Прямые и косвенные расходы

Часть затрат, связанных с производством и реализацией, можно отнести к прямым расходам, соответственно оставшаяся часть из них является косвенными (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямыми считаются затраты, связанные с производством определенного вида продукции и прямо относимые на ее себестоимость.

К ним, в частности, можно отнести расходы на:

- приобретение сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов;

- оплату труда работников, занятых в процессе производства товаров;

- взносы на обязательное страхование (пенсионное, социальное, медицинское), а также от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для производства.

Предприятие с учетом специфики производства, особенностей технологического процесса, видов сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, должно само закрепить перечень прямых расходов в своей учетной политике для целей налогообложения. Об этом сказано в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

К косвенным относятся все другие расходы, связанные с производством и реализацией.

При расчете налога на прибыль учитываются прямые и косвенные расходы, если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Разница заключается в том, что первые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Исключение сделано только для предприятий, оказывающих услуги. Такие расходы они могут относить в состав затрат в полном объеме. Основание – пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

Косвенные расходы также полностью относятся к расходам текущего отчетного периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, в состав затрат можно отнести только ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию.

Все расходы не могут быть косвенными

В связи с тем, что предприятие должно само закрепить расходы в учетной политике, возникает вопрос: возможно ли утвердить все расходы в качестве косвенных?

Ведь при признании затрат на приобретение сырья и материалов для производства продукции косвенными расходами они списываются на дату передачи их в производство (п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ) независимо от того, реализована или нет изготовленная с их участием продукция.

Налоговики в письме ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» указали, что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит прямых положений, ограничивающих отнесение тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм статей 252, 318 и 319 Налогового кодекса РФ следует, что выбор того, какие расходы относить к прямым, а какие к косвенным, должен быть обоснованным. Более того, указали они, в статье 318 Налогового кодекса РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом предприятие вправе отнести отдельные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности учитывать их в качестве прямых.

Таким образом, при отсутствии экономических обоснований предприятие не может без объективных причин полностью отказаться от прямых расходов.

Изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в определении ВАС РФ от 13 мая 2010 г. № ВАС-5306/10 судьи отметили, что предоставляя предприятию возможность самостоятельно определять в учетной политике состав прямых затрат, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Налогового кодекса РФ, предприятие самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Это делается с учетом соответствия понесенных расходов количеству изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

И только если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно, тогда предприятие может определить их как косвенные.

Расходы на упаковку могут быть прямыми и косвенными

При производстве продукции одним из конечных этапов является ее упаковка. При этом используется оборудование, трудовые ресурсы и материалы, в том числе тара.

Порядок учета расходов на упаковку, во-первых, зависит от того, в какой таре продукция реализуется. Если это многооборотная тара и договором поставки предусмотрен ее возврат, то ее стоимость не учитывается в составе расходов. Основание – абзац 4 пункта 5 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Отнести стоимость такой тары в состав затрат можно после того, как покупатель не выполнит свои обязательства по ее возврату.

Если продукция реализуется в безвозвратной таре, затраты на приобретение материалов, необходимых для упаковки, относятся к материальным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Вопрос в том, прямыми или косвенными такие расходы являются, то есть можно ли признать их единовременно либо необходимо списывать по мере реализации продукции.

Прямого ответа на эти вопросы в главе 25 Налогового кодекса РФ не содержится. Из анализа статьи 318 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что расходы на покупку невозвратной тары и упаковки для производимых товаров являются косвенными. На это указывает тот факт, что в пункте 1 этой статьи сказано, что к прямым расходам могут быть отнесены затраты, перечисленные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Однако расходы на упаковку товаров указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Значит, формально эти расходы нельзя считать прямыми?

Перечень, приведенный в Налоговом кодексе РФ, открытый. Предприятие вправе расширить рекомендованный состав прямых расходов (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60).

Суды отмечают, что расходы на упаковку продукции можно считать косвенными, если она не является ее неотъемлемой частью или необходимым компонентом при ее производстве (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2011 г. № А56-46595/2010).

Однако если речь идет о производстве алкогольной продукции или других напитков, расходы на приобретение упаковки (бутылок, этикеток, клея и крышек для укупорки) являются прямыми (постановление Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 г. № 8617/10).

Фактически такие материалы, по мнению арбитров, являются необходимыми при производстве компонентами (подп. 1 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Значит, расходы на их покупку нельзя признавать единовременно, а следует списывать по мере реализации продукции, для выпуска которой они использованы. Так сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.


glavbukh.ru

 

03.02.2015