Требование: О признании недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Обществу доначислен акциз в связи с неправомерным включением в состав налоговых вычетов всей суммы акциза, фактически уплаченной при ввозе в РФ товара, использованного в качестве сырья для производства алкогольной продукции.
Решение: Требование удовлетворено в части признания незаконным доначисления обществу суммы акциза сверх установленного в п. 2 ст. 200 НК РФ ограничения (в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт).Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Журавлевой О.Р. и Корпусовой О.А., с ведением протокола помощником судьи Ильиной С.О., при участии от открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" Авдеева Ю.Б. (доверенность от 21.02.2011 N 115), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Ярыгиной Е.В. (доверенность от 23.01.2012 N 7) и Сережко М.Ю. (доверенность от 11.11.2011 N 03/54), рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Калининградской области, кассационные жалобы открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.03.2011 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 (судьи Несмиян С.И., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу N А21-279/2011,
установил:
Открытое акционерное общество "СПИ-РВВК", место нахождения: 236016, город Калининград, улица Черняховского, дом 80, ОГРН 1023900984359 (далее - Общество, ОАО "СПИ-РВВК"), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - Инспекция) от 05.10.2010 N 260.
Решением Арбитражного суда Калининградской области от 29.03.2011 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 18 261 028 руб. акциза. В удовлетворении остальной части заявленных ОАО "СПИ-РВВК" требований суд отказал.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 решение суда от 29.03.2011 оставлено без изменения.
Принятые по данному делу судами решение и постановление обжаловали в кассационном порядке и Общество, и Инспекция.
В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения от 05.10.2010 N 260 и отказать Обществу в удовлетворении заявления полностью, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Податель жалобы не согласен с выводами судов о том, что по результатам камеральной проверки Инспекция не вправе была доначислять 19 838 496 руб. акциза, излишне предъявленного налогоплательщиком к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья для производства алкогольной продукции, а должна была в решении указать на начисление Обществу к уплате 1 577 468 руб. акциза за апрель 2010 года и уменьшение на 18 261 027 руб. указанной налогоплательщиком в декларации суммы акциза к возврату ("уменьшению"). Как утверждает Инспекция, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено "уменьшение акциза, неправомерно исчисленного налогоплательщиком к уменьшению"; кроме того, резолютивная часть оспариваемого налогоплательщиком решения Инспекции сформулирована в полном соответствии с требованиями приказов Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892 и от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
ОАО "СПИ-РВВК" в своей кассационной жалобе просит отменить решение и постановление судов в части отказа в удовлетворении заявленных им требований и удовлетворить его заявление в полном объеме. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судами нормы пункта 3 статьи 199 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в совокупности с нормами его статей 200 - 203. По мнению Общества, сумма акциза, не принятая к вычету на основании новой редакции пункта 2 статьи 200 НК РФ, подлежит возмещению (возврату из бюджета) на основании пункта 3 статьи 199 НК РФ. Заявитель считает, что статья 200 НК РФ предусматривает частный случай, когда акциз подлежит вычету, остальная же сумма должна быть возвращена налогоплательщику по общему правилу, установленному в пункте 3 статьи 199 НК РФ. Это подтверждается, по его мнению, установлением разного порядка вычета акциза и его возврата. Общество, предъявив указанную сумму к возврату, реализовало свое законное право, предусмотренное пунктом 3 статьи 199 НК РФ.
В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы поданных ими жалоб.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, ОАО "СПИ-РВВК" в качестве сырья для производства в апреле 2010 года подакцизных товаров использовало приобретенный наливом у общества с ограниченной ответственностью "Вино-Коньячный комбинат" коньяк российский четырехлетний и пятилетний, а также ароматизаторы, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации по контрактам, заключенным с иностранными поставщиками. Коньяк, приобретенный в ноябре - декабре 2009 года и январе 2010 года, оплачен Обществом в апреле 2010 года. Акцизы по ароматизаторам, ввезенным на таможенную территорию Российской Федерации, уплачены таможенному органу в 2009 - 2010 годах.
Согласно имеющимся у Общества документам в качестве сырья для производства алкогольной продукции в апреле 2010 года использовано в перерасчете на безводный этиловый спирт 121 968,79 литров коньяка и 587,93 литра ароматизаторов.
В мае 2010 года (25.05.2010) ОАО "СПИ-РВВК" представило в Инспекцию декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за апрель 2010 года. Поскольку по расчету налогоплательщика по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превысила сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации, он отразил по строке 050 декларации 18 261 027 руб. акциза к уменьшению.
По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации и документов, представленных Обществом, Инспекция приняла решение от 05.10.2010 N 260, в пункте 2.1 которого указано на доначисление Обществу 19 838 496 руб. акциза, излишне заявленного к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья для производства алкогольной продукции.
Основанием для принятия такого решения послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом нормы пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 282-ФЗ), в которой установлено ограничение размера налогового вычета при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов. Согласно новому правилу, изложенному в пункте 2 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов имеет право на налоговый вычет сумм акцизов, предъявленных и уплаченных при приобретении подакцизных товаров либо уплаченных при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, только в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.
То есть сумма акциза, подлежащая вычету по коньяку и ароматизаторам, приобретенным (ввезенным) в 2009 - 2010 годах, должна быть определена исходя из объема приобретенного сырья (коньяка и ароматизаторов) и ставки акциза на этиловый спирт, действовавшей в указанные периоды (соответственно 27,7 руб. и 30,5 руб. за 1 литр безводного спирта).
Разница между суммой акциза, фактически предъявленной и уплаченной налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров), и суммой акциза, рассчитанной исходя из требований пункта 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит включению в состав налоговых вычетов, и налогоплательщик не вправе предъявлять ее к возврату из бюджета.
Общество посчитало незаконным принятое Инспекцией решение от 05.10.2010 N 260 и обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 22.12.2010 N СА-07-03/17092 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанции частично удовлетворили заявление Общества, признав не основанным на нормах главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации утверждение налогоплательщика о наличии у него в силу положений пункта 3 статьи 199 НК РФ права на возврат 19 838 495 руб. акциза, фактически уплаченного им при приобретении коньяка и при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации ароматизаторов. Суды пришли к выводу, что норма пункта 3 статьи 199 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с нормой пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 282-ФЗ), и на их основании налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по акцизу только в пределах установленного в пункте 2 статьи 200 НК РФ ограничения. В то же время суды указали на отсутствие у Инспекции законных оснований для доначисления Обществу всей суммы акциза, неправомерно включенного в состав налоговых вычетов. С учетом того, что налогоплательщик имел право отразить в декларации за апрель 2010 года в составе налоговых вычетов 21 498 526 руб. акциза, сумма акциза, подлежащего уплате в бюджет за этот налоговый период, составляет 1 577 468 руб. (23 075 994 руб. - 21 498 526 руб.). Указанная сумма акциза уплачена Обществом в бюджет (платежное поручение от 25.05.2010 N 38). Следовательно, по результатам камеральной проверки Инспекции следовало начислить налогоплательщику за апрель 2010 года 1 577 468 руб. акциза, уменьшив при этом неправомерно исчисленный им к уменьшению акциз (строка 050 декларации) на 18 261 027 рублей.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, изучив доводы жалоб Инспекции и Общества и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Как установлено судами, по данным декларации сумма акциза, исчисленного ОАО "СПИ-РВВК" по операциям, совершаемым с подакцизным товарами на территории Российской Федерации, составляет 23 075 994 рубля. В строке 060 раздела 2 декларации "Сумма акциза, уплаченного при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров" Общество отразило в полном объеме сумму акциза, уплаченного им при приобретении (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, использованных в качестве сырья при производстве подакцизных товаров - 41 337 021 руб. При этом здесь же (в строке 060) Общество самостоятельно (по собственной инициативе) дополнительно указало сумму акциза - 21 498 526 руб., подлежащую вычету при ее исчислении с соблюдением правила, установленного в пункте 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 282-ФЗ).
В пунктах 1 и 2 статьи 200 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 2 статьи 200 НК РФ дополнен правилом, в соответствии с которым с 01.01.2010 при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% вышеуказанные налоговые вычеты осуществляются налогоплательщиками в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.
Таким образом, в соответствии с указанным дополнением независимо от того, какой вид подакцизного сырья был использован для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, с 01.01.2010 вычеты акциза, уплаченного по этому сырью, осуществляются только в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт.
Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 названного Кодекса, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.
Исходя из вышеназванных норм главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно указали, что за апрель 2010 года Общество должно было исчислить к уплате в бюджет 1 577 468 руб. акциза (23 075 994 руб. - 21 498 526 руб.).
Между тем согласно сведениям поданной Обществом в Инспекцию декларации за апрель 2010 года у налогоплательщика имеется превышение суммы налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленной по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации.
Причиной возникновения такого превышения явилось неправомерное уменьшение налогоплательщиком исчисленного по операциям с подакцизными товарами акциза (23 075 994 руб.) на всю сумму акциза, фактического уплаченного им при приобретении (ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (41 337 021 руб.).
Однако налогоплательщик считает, что, не имея права на вычет уплаченного акциза в полном объеме в силу ограничения, установленного в пункте 2 статьи 200 НК РФ, он на основании нормы пункта 3 статьи 199 НК РФ имеет право на возврат из бюджета возникшей из-за указанного ограничения разницы.
Суды признали не основанным на нормах главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации такое толкование пункта 3 статьи 199 НК РФ.
Кассационная инстанция считает правильным этот вывод судов.
В пункте 3 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в стоимости приобретенного, ввезенного на территорию Российской Федерации подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении указанного товара, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. Указанное положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Из положений главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что применение налоговых вычетов по акцизам осуществляется по правилам, установленным в статьях 200 и 201 НК РФ, а возврат акциза - в соответствии с правилами статьи 203 НК РФ.
Причем возврат налога осуществляется согласно пункту 1 статьи 203 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов, порядок применения которых установлен в статье 200 НК РФ, превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимися объектом налогообложения, по итогам налогового периода. Полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.
Учитывая приведенные нормы, судами правильно указано на то, что положения пункта 3 статьи 199 НК РФ подлежат применению во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 200 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2010) и не предоставляют налогоплательщику права на возврат из бюджета акциза, не подлежащего налоговому вычету из-за установленного пунктом 2 статьи 200 НК РФ ограничения.
С учетом изложенного, доводы Общества о нарушении судами норм права не нашли своего подтверждения при рассмотрении дела судом кассационной инстанции.
Суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу, что в данном случае Общество имело право на отражение в налоговой декларации за апрель 2010 года по строке 060 в составе налоговых вычетов только 21 498 526 руб. акциза, рассчитанных им по правилам пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 282-ФЗ). Права на дополнение (изменение) утвержденной в установленном порядке формы декларации графой со сведениями, не предусмотренными этой формой, у Общества не имелось.
Утверждение ОАО "СПИ-РВВК" о том, что новой редакцией пункта 2 статьи 200 НК РФ создаются неравные условия для производителей этилового спирта и лиц, приобретающих у них этиловый спирт для использования в качестве сырья для производства алкогольной продукции, получило оценку судов и обоснованно признано несостоятельным.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает правовых оснований для удовлетворения жалобы ОАО "СПИ-РВВК".
Кассационной инстанцией отклоняется и жалоба Инспекции.
Как следует из резолютивной части оспариваемого налогоплательщиком решения налогового органа, Обществу в пункте 2.1 доначислено 19 838 496 руб. акциза, излишне заявленного им к вычету по подакцизному товару, используемому в качестве сырья для производства алкогольной продукции.
Суды, исследовав обстоятельства рассматриваемого спора и приняв во внимание нормы статьей 194, 200 и 202 НК РФ, пришли к правильному выводу, что такая формулировка резолютивной части решения Инспекции от 05.10.2010 N 260 не основана на положениях главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации.
Как правильно указали суды, налоговый орган, установив в ходе камеральной проверки, что Общество необоснованно, нарушив положения пункта 2 статьи 200 НК РФ, включило в состав налоговых вычетов (отразило в строке 060 декларации) 41 337 021 руб., обязан был с учетом положений пункта 1 статьи 202 НК РФ и данных о сумме акциза, исчисленного ОАО "СПИ-РВВК" по операциям, совершаемым с подакцизным товарами на территории Российской Федерации, и сумме акциза, подлежащей вычету по правилам пункта 2 статьи 200 НК РФ (в редакции Федерального закона от 28.11.2009 N 282-ФЗ), начислить налогоплательщику к уплате за апрель 2010 года 1 577 468 руб. и уменьшить неправомерно исчисленный им к уменьшению акциз (строка 050 декларации) на 18 261 027 рублей.
Доначисление Инспекцией по результатам камеральной проверки незаконно отраженной Обществом в декларации в качестве налоговых вычетов суммы акцизов, которую налоговый орган исключил из расчета этого налога, в рассматриваемом случае неправомерно и нарушает права налогоплательщика.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не свидетельствуют о нарушении судами норм главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим кассационная жалоба налогового органа также отклоняется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 29.03.2011 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу N А21-279/2011 оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества "СПИ-РВВК" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.Г.КУЗНЕЦОВА
Судьи
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
О.А.КОРПУСОВА
