Постановление ФАС Центрального округа от 28.04.2011 по делу N А68-6158/10

Дело по заявлению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения направлено на новое рассмотрение, поскольку суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно того, являются ли спорные поставки фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья подакцизным товаром, а выяснение этого вопроса имеет существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Туласпирт" на решение Арбитражного суда Тульской области от 18.11.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 по делу N А68-6158/10,

установил:

закрытое акционерное общество "Туласпирт" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Тульской области от 27.04.2010 N 14193 и N 14188 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Тульской области от 18.11.2010 в удовлетворении заявленных ЗАО "Туласпирт" требований отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе закрытое акционерное общество "Туласпирт" просит решение и постановление судов отменить как принятые с нарушением норм материального права.
Рассмотрев материалы дела, выслушав объяснения представителей сторон, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция находит обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 5 по Тульской области проведены камеральные проверки представленных ЗАО "Туласпирт" 14.12.2009 и 11.01.2010 уточненных налоговых деклараций по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за июль и январь 2009 года (по деятельности структурного подразделения "Спиртовой завод "Плавский"), по результатам которых составлены акты от 25.03.2010 N 1365-К и от 29.03.2010 N 1470-К и 27.04.2010 приняты решения N 14188 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату акциза в виде штрафа в размере 5 640 841 руб. 20 коп. и N 14193 о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату акциза в виде штрафа в размере 1 439 834 руб. 80 коп.
Кроме того, вынесенными решениями обществу доначислены суммы акциза на этиловый спирт в размере 28 204 206 руб. и 7 199 174 руб., а также пени в размере 1 755 677 руб. 22 коп. и 316 803 руб. 72 коп. за июль и январь 2009 года соответственно.
Основанием для доначисления ЗАО "Туласпирт" указанных сумм акциза, пеней и штрафных санкций послужили выводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде вычетов сумм акциза по счетам-фактурам, выставленным в адрес налогоплательщика ООО "Агат" и ООО "Пречистое" на основании договоров поставки фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта очищенной (далее по тексту - ФГППО) от 07.07.2008 и от 18.06.2009.
По мнению инспекции, ЗАО "Туласпирт", осуществляя производство спирта этилового ректификованного в соответствии с техническими условиями, не утвержденными в порядке, установленном ст. 5 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", используя в качестве сырья для производства этилового спирта спиртосодержащую продукцию - ФГППО, не поименованную ни в ГОСТ Р 51652-2000, ни в Постановлении Правительства РФ от 27.01.2009 N 42 "О перечне пищевого и непищевого сырья, используемого для производства этилового спирта, в том числе денатурата", а также не являющуюся спиртосодержащей пищевой продукцией, нарушило законодательство в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, и, следовательно, лицензионные условия; представленные первичные учетные документы содержат недостоверные сведения, а установленные инспекцией обстоятельства свидетельствуют о нереальности приобретения обществом ФГППО у ООО "Агат" и ООО "Пречистое".
Решениями Управления ФНС России по Тульской области от 09.07.2010 N 122-А и от 14.07.2010 N 125-А жалобы общества на вынесенные решения оставлены без удовлетворения.
Полагая, что решения Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Тульской области от 27.04.2010 N 14188 и от 27.04.2010 N 14193 не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, ЗАО "Туласпирт" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего.
На основании пункта 1 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации ЗАО "Туласпирт" в проверяемые периоды являлось плательщиком акциза.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 20 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Пунктом 1 статьи 201 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 Налогового кодекса РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве (абзац 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ).
Как следует из материалов дела и установлено судами, в подтверждение реальности финансово-хозяйственных операций с ООО "Агат" и ООО "Пречистое" ЗАО "Туласпирт" представило договоры поставки фракции головных и промежуточных примесей этилового спирта из пищевого сырья очищенной ТУ 9182-004-96312572-2008 от 07.07.2008 и от 18.06.2009, счета-фактуры, акты об отгрузке и приемке спирта этилового, в том числе денатурированного (ФГППО марки А, ТУ 9182-004-96312572-2008), товарно-транспортные накладные на перевозку спиртосодержащей пищевой продукции, товарные накладные на поставку спиртосодержащей пищевой продукции, платежные поручения.
Оценив вышеперечисленные документы, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что сами по себе указанные документы не могут быть признаны достаточными доказательствами, достоверно подтверждающими реальность финансово-хозяйственных операций ЗАО "Туласпирт" с ООО "Агат" и с ООО "Пречистое", а также указали, что приобретенные ЗАО "Туласпирт" у данных поставщиков ФГППО не являются подакцизным товаром.
Данные выводы нельзя признать достаточно обоснованными.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ в целях главы 22 НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары, товары, подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.
Согласно абзацу 1 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
Оценивая ФГППО с массовой долей этилового спирта не менее 88% только в комплексе имеющихся в законодательстве определений, без учета сходства фракции с этиловым спиртом по составу и способу производства, суды указали, что невозможно прийти к однозначному выводу о том, что данная фракция является спиртосодержащей продукцией, в силу чего подлежит обложению акцизом.
Таким образом, судами не установлено допустимых и относимых доказательств того, что ФГППО не является спиртосодержащей продукцией, а является этиловым спиртом или отходом спиртового производства.
В то же время суды первой и апелляционной инстанций, как на одно из оснований для отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаются на пункт 2 статьи 18 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", в соответствии с которым, для осуществления производства, хранения и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата необходимо получение лицензии, которой, ни ООО "Агат" и ни ООО "Пречистое" не имеют, тем самым, делая вывод о том, что спорные ФГППО являются спиртосодержащей продукцией, в силу чего подлежат обложению акцизом.
Таким образом, принятые по делу судебные акты содержат противоречивые выводы в отношении спорного товара.
Согласно ст. ст. 6, 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.
Кассационная коллегия не может признать законными и обоснованными обжалуемые судебные акты, поскольку они не отвечают названным требованиям.
Суды первой и апелляционной инстанций установили, что имеющиеся у ООО "Агат" и ООО "Пречистое" лицензии не предусматривают возможности производства, хранения и поставки ФГППО, в связи с чем, у контрагентов отсутствовало право на изготовление данной продукции, о чем ЗАО "Туласпирт", с учетом специфики его деятельности в области производства и оборота этилового спирта, должно было знать.
Однако судами не учтено следующее.
Правовые основы промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 22.11.1995 года N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".
В соответствии с частью 1 статьи 11, частью 1 статьи 16 Федерального Закона N 171-ФЗ производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции (розничная продажа) осуществляются организациями при наличии соответствующих лицензий.
Согласно части 3 статьи 18 Федерального закона N 171-ФЗ лицензированию подлежат, в том числе, производство и оборот произведенных этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции по каждому поставляемому или поступающему в розничную продажу виду произведенной продукции, указанному в статье 2 настоящего Федерального закона.
В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона N 171-ФЗ для целей данного Закона "этиловый спирт" определен как спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) и спирт-сырец.
Таким образом, законодатель определил, что в целях правового регулирования промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации понятие "этиловый спирт" включает в себя понятие "головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства)".
То обстоятельство, что головная фракция является разновидностью этилового спирта подтверждается и письмом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.2005 N 03-04-06/134, согласно которым с 1 января 2006 года в целях правового регулирования промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в Российской Федерации головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства) признается этиловым спиртом.
В связи с чем, судам необходимо было установить, являются ли достаточным условием легальности производства поставщиками ФГППО имеющиеся у ООО "Агат" лицензии от 20.11.2007 серии Б068379 регистрационный номер 2195 сроком действия по 20.11.2012 на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной спиртосодержащей пищевой продукции (композиций пищевых для безалкогольных напитков и кондитерских изделий), и у ООО "Пречистое" лицензии от 06.05.2009 серии Б068770 регистрационный номер 2198 сроком действия по 15.05.2013 на осуществление деятельности по производству, хранению и поставке произведенной спиртосодержащей продукции (композиций пищевых), выданные Федеральной налоговой службой России.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Между тем, судами не дана оценка всем обстоятельствам дела в их совокупности и взаимосвязи.
Судами первой и апелляционной инстанций не установлены обстоятельства, опровергающие факты принятия ЗАО "Туласпирт" к учету, использования в производстве и оплаты с учетом акциза ФГППО, поставлявшегося ООО "Агат" и ООО "Пречистое", а также последующей реализации налогоплательщиком изготовленной из ФГППО продукции третьим лицам, не дана оценка целесообразности использования ФГППО в качестве сырья для производства лицензируемой продукции.
Выводы судов о том, что ЗАО "Туласпирт" не подтвердило реальность хозяйственных операций с ООО "Агат" и с ООО "Пречистое", не проявило должную заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов, вследствие чего не вправе предъявлять к вычету суммы акциза на основании счетов-фактур, выставленных в адрес общества данными организациями не основаны на материалах дела, поскольку указанные поставщики зарегистрированы в качестве юридических лиц, об этих организациях имеются сведения в Едином государственном реестре юридических лиц.
Фактов, свидетельствующих о наличии в действиях ЗАО "Туласпирт" умысла, о том, что общество знало о нарушении контрагентами своих налоговых обязанностей и заключило с ними сделки, желая либо сознательно допуская наступление вредных последствий, судами не установлено.
Доказательств, что первичные документы недостоверны, не установлено.
Выводы судов о том, что представленные товаросопроводительные документы не подтверждают реального движения ФГППО от ООО "Агат" и ООО "Пречистое" в адрес общества отклоняются судом кассационной инстанции, поскольку в рассматриваемом случае ЗАО "Туласпирт" осуществляет торговые операции и не выполняет работ по перевозке товаров, товарно-транспортные накладные не являются необходимыми для него первичными документами.
Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.
В данном случае суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы права, сделав противоречивые выводы относительно того, являются ли спорные ФГППО подакцизным товаром, а выяснение этого вопроса имеет существенное значение для правильного разрешения спора по существу.
При таких обстоятельствах, решение и постановление судов подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.
Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. ст. 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тульской области от 18.11.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 по делу N А68-6158/10 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

 

19.05.2011