Требование: О признании недействительным решения налогового органа.
Обстоятельства: Общество привлечено к ответственности за неуплату налога на прибыль и НДС. Кроме того, налоговым органом установлено, что общество неправомерно уменьшило сумму акциза на налоговые вычеты по приобретенному спирту, в связи с непредставлением расчетных документов.
Решение: В удовлетворении требования в части доначисления акциза в связи с применением налогового вычета по приобретенному спирту, пени и штрафа отказано, поскольку факт оплаты обществом спирта (в том числе с акцизом) путем оплаты векселей третьих лиц не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт.Резолютивная часть постановления объявлена 07 апреля 2011 года
Полный текст постановления изготовлен 14 апреля 2011 года
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Бочаровой Н.Н.
судей Дудкиной О.В., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) - не явился, извещен
от заинтересованного лица: Рябинин С.В. дов-ть от 08.11.10 N 03-1-27/059@; Терехов А.Ю. дов-ть от 18.10.10 N 03-1-27/057@;
рассмотрев 07.04.2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение от 01.09.2010
Арбитражного суда г. Москвы,
принятое судьей Бедрацкой А.В.,
на постановление от 02.12.2010
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., Солоповой Е.А.,
по иску (заявлению) ЗАО "Веда"
о признании недействительным решения
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3,
установил:
ЗАО "Веда" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) от 17.07.2009 N 03-1-31/6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым на заявителя возложена обязанность по уплате налогов в общем размере 140 029 605 рублей, пеней в общем размере 42 568 865 рублей и штрафа в общем размере 5 118 636 рублей.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 01.09.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2010, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Законность судебных актов проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об их отмене как вынесенных с нарушением норм материального права и об отказе в удовлетворении требований общества.
ЗАО "Веда", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы налогового органа, своего представителя в судебное заседание не направило и отзыв не представило.
Суд кассационной инстанции с учетом мнения представителей налогового органа, совещаясь на месте и руководствуясь частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, определил: рассмотреть кассационную жалобу в отсутствие заявителя.
В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы кассационной жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей налогового органа сторон, считает кассационную жалобу подлежащей частичному удовлетворению.
Судами при рассмотрении деле установлено, что по результатам выездной проверки ЗАО "Веда" за период с 2005 по 2006 год МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 составлен акт от 11.06.2009 N 03-1-30/3 и с учетом письменных возражений налогоплательщика вынесено решение от 17.07.2009 N 03-1-31/6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", оставленное ФНС России без изменения.
Указанным решением общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, ему предложено уплатить недоимку по указанным налогам и соответствующие суммы пеней и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Налоговым органом установлено, что общество в нарушение пункта 2 статьи 198 и пункта 1 статьи 201 Налогового кодекса Российской Федерации в период с 2005 по 2006 год неправомерно уменьшило сумму акциза на налоговые вычеты по приобретенному спирту в сумме 68 46 481 рубль, в связи с непредставлением расчетных документов.
Не соглашаясь с указанным выводом инспекции, суды установили подтверждение обществом налоговых вычетов путем представления необходимых и достаточных документов (в частности, договоров о переводе долга, счетов-фактур, актов приема-передачи векселей, в которых сумма акциза выделена отдельной строкой, платежных поручений и других), в связи с чем признали в этой части решение недействительным.
При этом суды указали на то, что расчеты между сторонами по сделке могут быть произведены в любой из установленных Гражданским кодексом Российской Федерации форме. Для признания стороны, исполнившей обязательство по оплате полученного товара, гражданское законодательство не обязывает эту сторону произвести расчет только в денежной форме. Данное обязательство может быть исполнено любым способом, в том числе путем передачи продавцу имущества покупателя, зачета встречного однородного требования, отступного, новации и так далее. Денежная форма расчетов в силу статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации является обязательной при уплате налогов, то есть при расчетах налогоплательщика с бюджетом, а не со стороной по гражданско-правовой сделке.
Суд кассационной инстанции считает вывод судов основанным на неправильном применении норм материального права ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по акцизам регулируется статьей 201 Кодекса.
Согласно пункту 1 названной нормы налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 Кодекса, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров.
Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением N 2-П о безналичных расчетах, утвержденным 03.10.2002 Центральным банком Российской Федерации. В соответствии с указанным Положением такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
Таким образом, одним из обязательных условий получения права на налоговый вычет является наличие расчетных документов.
Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в статье 201 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.
Невыполнение указанного требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем такого товара (обществом).
Установленный судами факт оплаты обществом спирта (в том числе с акцизом) путем оплаты векселей третьих лиц не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт.
При таких обстоятельствах, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в данной части подлежат отмене в связи с неправильным применением судами норм материального права.
Поскольку установления фактических обстоятельств по делу не требуется, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выносит новый судебный акт об отказе в признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.07.2009 N 01-1-31/6 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по пункту 8 (пункт 2.3.1.2 акта) о доначислении акциза в связи с применением налогового вычета по приобретенному спирту в размере 68 546 481 рубля, соответствующих сумм пеней и штрафа.
В остальной части судебные акты приняты в соответствии с установленными при рассмотрении дела обстоятельствами и действующим законодательством, в связи с чем подлежат оставлению без изменения.
В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном учете обществом в составе расходов при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с возвратом ООО "Армандо Стар", ООО "Европром", ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд", ООО "Винтор" и ООО "Вестерн" готовой продукции, и применении налоговых вычетов по акцизу.
Также заявителю отказано в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ООО "Мироу" и ООО "Пеллар" за оказание услуг по организации выставок - продаж.
Данный вывод инспекции основан на непредставлении в его подтверждение товарно-транспортных накладных, и результатах мероприятий налогового контроля, в рамках которых установлено, что контрагенты заявителя имеют признаки "фирмы - однодневки", входят в группу взаимозависимых лиц, акты приема-передачи векселей подписаны от имени ООО "Армандо Стар", ООО "Форвард Трейд" и ООО "Форвард Групп" неустановленными лицами, векселя по акту приема-передачи с ООО "Винтор" не передавались;
представленные в подтверждение налоговых вычетов документы от имени ООО "Мироу" и ООО "Пеллар" подписаны неустановленными лицами, указанные организации не представляют отчетность, либо представляют с "нулевыми" и минимальными показателями.
Признавая в указанной части решение недействительным, суды обоснованно исходили из наличия в действиях общества деловой цели и проявления им должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров, реальности хозяйственных взаимоотношений с контрагентами, соответствия представленных документов требованиям статей 169, 171, 172, 200, 201 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем сделали вывод о правомерном отнесении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлении налоговых вычетов по акцизу.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, возврат алкогольной продукции осуществлялся на основании самостоятельных договоров поставки с ООО "Армандо Стар", ООО "Европром", ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд", ООО "Винтор" и ООО "Вестерн", в соответствии с условиями которых расходы по возврату приняты на себя покупателем (ЗАО "Веда").
ООО "Мироу" и ООО "Пеллар" оказывались услуги по организации выставок-продаж, в частности, по включению в меню ресторана водку "Веда", являющейся приоритетной для продаж, проведению дегустаций указанной водки для посетителей ресторана и другие услуги, рекламного характера.
Судами на основе исследования в соответствии со статьи 71 Арбитражного кодекса Российской Федерации каждого доказательства в отдельности, достаточности и взаимной связи их в совокупности судами установлено соответствие спорных расходов требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как обоснованных и документально подтвержденных, и соблюдение предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, пунктом 5 статьи 200 и пунктом 5 статьи 201 Налогового кодекса Российской Федерации условий для применения налоговых вычетов.
Представленные в подтверждение спорных расходов и налоговых вычетов первичные документы соответствуют требованиям статей 169 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подтверждают реальность хозяйственных отношений.
Так, товарные накладные по форме ТОРГ-12 содержат сведения о грузоотправителе, грузополучателе, поставщике, плательщике, о наименовании товара, его количестве и цене, в них также указаны лица, отпустившие и принявшие товар, имеются их подписи, то есть эти накладные подтверждают факт возврата товара.
При этом судами правильно учтено, что положения Федерального закона Российской Федерации от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" относительно осуществления оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции только при наличии сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота, (в том числе товарно-транспортной накладной) в данном случае не применимы, поскольку имел место возврат алкогольной продукции, а не ее реализация.
В силу пункта 16 статьи 2 названного Закона под оборотом алкогольной и спиртосодержащей продукции подразумевается закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение и розничная продажа.
Таким образом, возврат алкогольной продукции к понятию оборота в смысле пункта 16 статьи 2 Федерального закона Российской Федерации от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" не относится.
Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" установлены требования по заполнению и содержанию товарной накладной формы ТОРГ-12 и наличие товарно-транспортной накладной по учету торговых операций не предусматривается.
Аналогичная позиция изложена Президиумом Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении от 09.12.2010 N 8835/10.
Также судами были рассмотрены и признаны необоснованными доводы налогового органа о недобросовестности контрагентов заявителя исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, и Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.03.2010 N 15574/09 и от 20.04.2010 N 18162/09.
Судами установлено, что при выборе контрагентов заявителем проявлена должная осмотрительность и осторожность.
Обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии хозяйственных операций между заявителем и его контрагентами, инспекцией в рамках выездной проверки не выявлены. Доказательства об искусственном создании условий для получения налоговой выгоды, о недобросовестности действий заявителя и его согласованности с действиями ООО "Армандо Стар", ООО "Европром", ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд", ООО "Винтор", ООО "Вестерн", ООО "Мироу" и ООО "Пеллар", а также доказательства того, что заявитель знал о допущенных ими нарушениях, или что его деятельность связана преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, не представлены.
В отношении доводов инспекции о подписании актов приема-передачи векселей от имени ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд" и ООО "Армандо Стар", первичных документов от ООО "Мироу" и ООО "Пеллар" неустановленными лицами и о том, что ценные бумаги (векселя) по акту приема-передачи с ООО "Винтор" не передавались, судами указано о несоответствии фактическим обстоятельствам дела и непредставлении налоговым органом достаточных доказательств в их подтверждение.
Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств дела в соответствии со статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принадлежит суду, рассматривающему дело.
Кассационная жалоба не содержит доводов, опровергающих установленные судами обстоятельства, и доказательств, свидетельствующих об обратном.
Арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, в силу положений части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.
Напротив, судами при рассмотрении дела установлено и налоговым органом не опровергнуто, что при реализации возвращенной алкогольной продукции обществом в федеральный бюджет уплачен акциз в большем размере, чем при ее реализации ООО "Армандо Стар", ООО "Европром", ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд", ООО "Винтор" и ООО "Вестерн". Доходы от реализации спирта отражены обществом в иных налоговых периодах.
При таких обстоятельствах, судами сделаны обоснованные выводы о правомерном отнесении обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затрат, понесенных в результате возврата ООО "Армандо Стар", ООО "Европром", ООО "Форвард Групп", ООО "Форвард Трейд", ООО "Винтор" и ООО "Вестерн" готовой продукции, и применении налогового вычета по акцизу.
При проведении проверки инспекцией исключены из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по заключенным с ООО "Русский размер" договорам, направленным на продвижение товарного знака "Русский размер", и признаны неправомерными вычеты по налогу на добавленную стоимость, в связи с их экономической необоснованностью.
В обоснование своего вывода инспекция указывает на то, что в рамках данных договоров осуществлялось рекламирование не товарного знака ЗАО "Веда", а принадлежащего ООО "Русский размер" и самого общества.
Между тем, судами при рассмотрении дела установлено соответствие спорных расходов требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как экономически обоснованных (оправданных), документально подтвержденных и направленных на получение прибыли, соблюдение предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации условий налоговых вычетов.
Продвижение товарного знака налогоплательщика "Русский размер" осуществлялось при рекламе продуктов питания ООО "Русский размер" без нарушения законодательства о рекламе, положения которого запрещают рекламирование алкогольной продукции, с целью возникновения у неопределенного круга лиц стойкой ассоциации названия "Русский размер" с продукцией ЗАО "Веда", поддержания интереса к данному товарному знаку и узнаваемости бренда и названия.
Данные выводы судов доводами кассационной жалобы не опровергаются.
Кроме того, как правильно указано судами, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.
Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Исходя из изложенного, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о правомерном отнесении обществом на расходы при исчислении налога на прибыль затрат, связанных с рекламой товарного знака "Русский размер" и направленных на получение прибыли, и заявлении налогового вычета.
Налоговым органом вменено заявителю нарушение положений пунктов 1.1 и 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с необоснованным включением в состав расходов на капитальные вложения затрат в размере 3 027 047 рублей 75 копеек.
Также в нарушение пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком занижена среднегодовая стоимость основных средств и, соответственно, не полностью исчислен налог на имущество организаций за 2006 год.
По мнению инспекции, единовременное списание 10 процентов стоимости основных средств является неправомерным.
Признавая в указанной части решение налогового органа недействительным суды, правомерно руководствовались следующим.
Согласно пункту 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.
Указанная норма введена Федеральным законом Российской Федерации от 06.06.2005 N 58-ФЗ, который вступил в законную силу с 01.01.2006.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 114-ФЗ в пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, в соответствии с которыми налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных также в случаях реконструкции основных средств.
При этом положения пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 114-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2006.
Как установлено судами и налоговым органом не опровергнуто, спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в декабре 2005 года, начисление амортизации на которые будет производиться с января 2006 года.
Следовательно, с января 2006 года и возникают правоотношения, на которые распространяются положения пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N ФЗ-144.
При применении указанных норм общество ввиду отсутствия по состоянию на 01.01.2006 однозначной позиции финансовых ведомств Российской Федерации в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации применяло указанную норму в свою пользу.
Право на исчисление амортизации в соответствии со статьями 256 - 258 Налогового кодекса Российской Федерации возникает с момента, когда у налогоплательщика в наличии имеется амортизируемое имущество, определена его стоимость и имущество введено в эксплуатацию.
Также судами отмечено, что под правоотношениями, на которые ссылается налоговый орган, в целях применения норм законодательства о налогах и сборах (пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации), введенных Федеральными законами Российской Федерации от 06.06.2005 N 58 и от 27.06.2006 N 114-ФЗ имеется в виду именно момент начала начисления амортизации.
На основании изложенного суд кассационной инстанции считает выводы судов соответствующими установленным при рассмотрении дела обстоятельствам и действующему законодательству.
В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и их выводы, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены в указанной части принятых по делу обжалуемых судебных актов.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов не имеется.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 01 сентября 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02 декабря 2010 года по делу N А40-13790/10-20-129 в части признания недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.07.2009 N 01-1-31/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 8 (пункт 2.3.1.2 акта) о доначислении акциза в связи с применением налогового вычета по приобретенному спирту в размере 68 546 481 рубля, соответствующих сумм пени, штрафа отменить.
В удовлетворении требования ЗАО "Веда" о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 17.07.2009 N 01-1-31/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 8 (пункт 2.3.1.2 акта) о доначислении акциза в связи с применением налогового вычета по приобретенному спирту в размере 68 546 481 рубля, соответствующих сумм пени, штрафа отказать.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Н.Н.БОЧАРОВА
Судьи
О.В.ДУДКИНА
О.А.ШИШОВА
